Το πλαίσιο φορολόγησης της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας στις μεταβιβάσεις ακινήτων αποσαφηνίζει με νέα εγκύκλιο η ΑΑΔΕ, παρέχοντας οδηγίες για τον τρόπο υπολογισμού της αξίας των εμπράγματων δικαιωμάτων, τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης καθώς και τον υπόχρεο καταβολής του φόρου.
Στην εγκύκλιο διευκρινίζεται ότι για φορολογικούς σκοπούς η αξία της επικαρπίας προσδιορίζεται κυρίως με βάση την ηλικία του επικαρπωτή. Όσο μικρότερη είναι η ηλικία του επικαρπωτή, τόσο μεγαλύτερο ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας θεωρείται ότι αντιστοιχεί στην επικαρπία.
Ειδικότερα, όταν ο επικαρπωτής είναι έως 20 ετών, η αξία της επικαρπίας υπολογίζεται στο 80% της αξίας της πλήρους κυριότητας. Αντίθετα, στις περιπτώσεις όπου ο επικαρπωτής είναι άνω των 80 ετών, η αξία της επικαρπίας περιορίζεται στο 10% της αξίας της πλήρους κυριότητας.
Παράλληλα, η εγκύκλιος παρέχει οδηγίες και για τις περιπτώσεις επικαρπίας ορισμένου χρόνου. Στις περιπτώσεις αυτές, η αξία της επικαρπίας υπολογίζεται σε εικοστά της αξίας της πλήρους κυριότητας, δηλαδή αντιστοιχεί στο 1/20 της αξίας για κάθε έτος διάρκειας του δικαιώματος. Για τον υπολογισμό λαμβάνεται υπόψη και τυχόν μέρος έτους, το οποίο θεωρείται ως πλήρες έτος.
Παράδειγμα
Εάν ο Α δωρίσει στον Β την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ
- για 5 έτη, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 5/20 και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ 5/20=) 25.000 ευρώ,
- για 3 μήνες, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 1/20 (το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος) και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ1/20=) 5.000 ευρώ.
Ισόβια επικαρπία
Σε διαδοχική (ισόβια) επικαρπία κάθε δικαιούχος αυτής υπόκειται σε φόρο κατά τον χρόνο που η επικαρπία περιέρχεται σε αυτόν, με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν.
Παράδειγμα
Ο Α στη διαθήκη του ορίζει να περιέλθει η επικαρπία στην αδελφή του Β και μετά τον θάνατό της να περιέλθει στον γιο της Γ. Η Β είναι 58 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α, οπότε θα υπαχθεί σε φόρο για 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Ο Γ θα υπαχθεί σε φόρο κατά τον χρόνο θανάτου της Β -οπότε και θα του περιέλθει η επικαρπία- με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν και την συγγενική του σχέση με τον αρχικό διαθέτη Α.
Στις κληρονομιές, ο φόρος μπορεί να αναβληθεί έως τη συνένωση της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία, δηλαδή συνήθως έως τον θάνατο του επικαρπωτή. Ωστόσο, ο ψιλός κύριος έχει τη δυνατότητα να ζητήσει την άμεση φορολόγηση, καταβάλλοντας φόρο μόνο για το μέρος της αξίας που αντιστοιχεί στην ψιλή κυριότητα. Η συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα σε πολλές περιπτώσεις επέρχεται αυτοδίκαια, χωρίς νέα φορολογική επιβάρυνση, όταν για παράδειγμα ο επικαρπωτής αποβιώσει και ο ψιλός κύριος είχε ήδη φορολογηθεί για το δικαίωμά του.
Παράδειγμα
Πλήρης κύριος ακινήτου μεταβίβασε με γονική παροχή το έτος 1994 την ψιλή κυριότητα στο τέκνο του, για την οποία ζητήθηκε η άμεση φορολόγηση, και παρακράτησε την επικαρπία μέχρι τον θάνατό του το έτος 2022. Με τον θάνατο του επικαρπωτή επέρχεται αυτοδίκαιη συνένωση της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία και ο δικαιούχος της πλήρους κυριότητας (το τέκνο) δεν υπέχει καμία φορολογική υποχρέωση.
Σε περίπτωση σύστασης επικαρπίας για ορισμένο χρόνο με τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας η επικαρπία αποσβήνεται λόγω αυτοδίκαιης συνένωσης στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση πρόωρης λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου λόγω θανάτου του επικαρπωτή.
Υπάρχουν όμως και περιπτώσεις όπου η συνένωση δημιουργεί φορολογική υποχρέωση, όπως όταν ο αρχικός διαχωρισμός κυριότητας έγινε με αγορά.
Παραδείγματα
- Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β και πάροδος των πέντε ετών. Η επικαρπία επανέρχεται στον Α, ο οποίος γίνεται και πάλι πλήρης κύριος χωρίς υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου.
- Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β και θάνατος του επικαρπωτή ορισμένου χρόνου Β πριν την πάροδο των πέντε ετών. Η επικαρπία επανέρχεται και συνενώνεται στο πρόσωπο του Α αυτοδίκαια χωρίς υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου.